Горячая линия бесплатной юридической помощи:
Москва и область:
Москва И МО:
+7(499) 322-06-74 (бесплатно)
Санкт-Петербург и область:
СПб и Лен.область:
+7 (812) 407-24-18 (бесплатно)
Регионы (добавочный обязательно):
8 (800) 550-71-06 (доб. 112, бесплатно)

Налоги по договору уступки права требования

Уступка права требования по договору цессии

На основании договора цессии одна из сторон (цедент) передает второй стороне (цессионарию) право требования долга. Договор цессии может быть оформлен с учетом следующих особенностей:

  1. Платная/безоплатная передача долга. Кредитор может передать право на взыскание задолженности у должника за плату либо на безоплатной основе. В общем порядке договор цессии по сути является договором «купли-продажи долга» за фиксированную стоимость, установленною договором. В редких случаях право взыскания долга передается новому кредитору без оплаты в таком случае признается даром на основании ст. 382-386, 388-389 ГК РФ.
  2. Трехсторонний/двухсторонний договор. Согласно нормам ГК РФ, договор цессии может быть заключен как двусторонней форме (между кредиторами), так и в виде трехстороннего соглашения (с участием должника). При этом согласно 385 ГК, сообщение должнику о переходе права требования долга также может быть оформлено в виде отдельного письменного уведомления.

На основании абз. 2 п. 1 ст. 385 ТК РФ, должник может не выполнять требования нового кредитора при условии, что последний не предоставил документы, подтверждающие переуступку права требования.

Если договор цессии подписан тремя сторонам (цедент, цессионарий, должник), то такое соглашение выступает для должника подтверждением права требования долга новым кредитором. Предоставление цессионарием каких-либо дополнительных документов в таком случае не требуется.

Приобретая права требования, цессионарий заключает с цедентом договор цессии. Подробнее о том, как его оформить, см. Как цеденту отразить в бухучете уступку права требования. Согласие должника, долг которого покупает цессионарий, при этом не требуется.

Исключением являются случаи, предусмотренные договором или законодательством (например, когда уступается требование по обязательству, в котором личность кредитора имеет значение (при возмещении вреда, причиненного здоровью)).

Если должник не будет письменно уведомлен о переходе права требования к новому кредитору и выполнит свои обязательства перед старым кредитором, новый кредитор не вправе требовать от должника погашения долга.

Об этом сказано в статье 382 Гражданского кодекса РФ.

Уведомить должника о смене кредитора может как цедент, так и цессионарий. При этом надо учитывать следующее. Если уведомление о переходе права получено от первоначального кредитора, то должник должен исполнить обязательство перед новым кредитором безо всяких доказательств перехода прав.

Такой порядок установлен в статье 385 Гражданского кодекса РФ.

Формы, по которой нужно уведомить должника, законодательно не установлено. Поэтому составить такой документ можно в произвольной форме.

Положения главы 25 НК РФ

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ. Она включает в себя всего три пункта. Последние изменения вносились в нее в 2006 г. Поэтому бухгалтеры тех организаций, которые совершают такие сделки, хорошо представляют себе правила признания доходов, расходов и убытков, возникающих при уступке.

Итак, в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ продавец товара (работ, услуг), уступающий права требования долга до наступления предусмотренного договором о реализации данных товаров (работ, услуг) срока платежа, вправе признать полученный убыток (отрицательную разницу между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг)) с учетом ограничения.

Последнее состоит в том, что размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую организация (цедент) уплатила бы исходя из требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Примечание. Порядок признания убытка зависит от того, какая задолженность уступлена: просроченная или нет.

Если уступка совершается после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, убыток по сделке уступки права требования включается во внереализационные расходы в следующем порядке:

  • 50% на дату уступки права требования;
  • 50% по истечении 45 календарных дней с момента уступки права требования.

При этом убыток признается в целях налогообложения в полной сумме без каких-либо ограничений.

Значит, как справедливо отмечено в Письме Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9221, при уступке права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа налоговую базу от такой операции необходимо определять с учетом положений п. 1 ст. 279 НК РФ.

Если же право требования долга уступается третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то налоговую базу от такой операции необходимо определять с учетом положений п. 2 ст. 279 НК РФ.

Обратите внимание! Положения п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ также применяются кредитором, уступающим права по долговому обязательству.

В силу п. 3 ст. 279 НК РФ реализация новым кредитором ранее купленного права рассматривается как реализация финансовых услуг. Доходом (выручкой) от реализации финансовых услуг является стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства (например, погашении задолженности должником).

Бухучет

Если фактические затраты на приобретение права требования долга (дебиторской задолженности) по договору цессии меньше самой задолженности, то приобретенное право требования является для цессионария финансовым вложением, которое учитывается на счете 58 «Финансовые вложения» (п. 3 ПБУ 19/02).

По дебету счета 58 приобретенное право требования отражайте по фактическим затратам на его приобретение. Состав таких затрат формируется из следующего:

  • сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу (цеденту);
  • иных расходов, непосредственно связанных с приобретением (например, консультационные услуги, посреднические вознаграждения).

Об этом говорится в пунктах 8 и 9 ПБУ 19/02.

Дебет 58 Кредит 76– отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования.

Дебет 76 Кредит 51 (50)– погашена задолженность перед цедентом по договору цессии на дату расчетов по условиям договора.

Дебет 51 (50) Кредит 76– получена задолженность от должника;

Дебет 76 Кредит 91-1– учтена в составе доходов сумма погашенной задолженности;

Дебет 91-2 Кредит 58– учтена в составе расходов стоимость приобретенного права требования.

Налоги по договору уступки права требования

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 58, 76, 91).

Ситуация: как отразить в бухучете приобретение права требования долга по номинальной стоимости?

Отражайте как денежный эквивалент.

Право требования долга, приобретенное по номинальной стоимости, не способно принести доход организации в будущем и не может рассматриваться в качестве финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02). Поэтому такой актив следует квалифицировать как денежные эквиваленты.

Это объясняется тем, что право требования долга является высоколиквидным активом, который можно предъявить к оплате, реализовать или передать в оплату. Такая квалификация права требования долга не противоречит позиции Минфина России, приведенной в пункте 5 информационного сообщения от 21 декабря 2009 года.

Специальный счет для отражения движения таких денежных эквивалентов Планом счетов не предусмотрен. Организация может учесть такое требование, например, на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», открыв отдельный субсчет «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями».

В бухгалтерском балансе, а также в отчете о движении денежных средств учитывайте приобретение права требования долга по номинальной стоимости в составе денежных эквивалентов, заранее закрепив такой порядок в учетной политике.

Дебет 76 субсчет «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями» Кредит 76 «Расчеты с цедентом»– отражена стоимость приобретаемого по договору цессии права требования;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с цедентом» Кредит 51– произведена оплата по договору цессии права требования.

Дебет 51 (50) Кредит 76 «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями»– получена задолженность от должника.

Ситуация: как отразить в бухучете приобретение права требования долга, если по условиям договора право требования переходит цессионарию после полной оплаты своих обязательств?

До окончательного расчета с цедентом перечисленные суммы отражайте как авансы.

При этом на момент заключения договора никаких записей в бухучете цессионария делать не надо. Ведь по отношению к должнику он станет кредитором только после того, как окончательно рассчитается с продавцом долга (цедентом).

Дебет 76 субсчет «Расчеты с цедентом» Кредит 51– перечислен аванс в счет оплаты по договору цессии.

Это следует из пунктов 3, 16 ПБУ 10/99.

Окончательно рассчитавшись, переход права требования долга отразите в следующем порядке.

Дебет 58 Кредит 76 субсчет «Расчеты с цедентом»– отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования как финансовые вложения.

Предлагаем ознакомиться:   Договор купли продажи авто бланк упрощенной

Дебет 76 субсчет «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями» Кредит 76 «Расчеты с цедентом»– отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования долга по номинальной стоимости.

Момент уступки и признания убытка

В п. 5 ст. 271 НК РФ сказано, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

При этом в соответствии с разъяснениями, представленными в Письмах Минфина России от 14.05.2012 N 03-03-06/2/63, от 28.09.2007 N 03-03-06/2/187, УФНС по г. Москве от 01.09.2009 N 16-15/091204 и др., убыток, полученный при уступке организацией — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования.

В целях налогообложения актом уступки права требования является договор, а датой признания доходов (убытков) от уступки права требования — дата подписания договора об уступке права требования. Поэтому ссылка на то, что в нарушение п. 2 ст.

385 ГК РФ не были переданы документы, удостоверяющие право требования, либо не были сообщены сведения, имеющие значение для осуществления требования, не поможет отложить на более поздний период признание убытка от уступки или доходов и расходов по этой сделке.

К сведению. Как следует из Постановления ФАС СЗО от 30.06.2011 по делу N А05-9838/2010, налоговые инспекторы, отказывая в признании убытка от уступки права, в качестве одной из причин назвали отсутствие актов приема-передачи документов, подтверждающих требование.

Налогоплательщик, в свою очередь, ссылался на то, что несоставление в письменной форме актов приема-передачи удостоверяющих документов не свидетельствует о недействительности сделки, о фактической непередаче документов, а также о невозможности отражения убытков в налоговом учете.

Судьи решили, что отсутствие актов приема-передачи документов само по себе не является доказательством неисполнения договоров. Кроме того, фактическая передача спорных документов не оспаривается сторонами по сделкам.

Следовательно, данное обстоятельство не является основанием для вывода о необоснованности включения в состав внереализационных расходов убытков по сделкам уступки права требования в сумме 110 430 508 руб.

ОСНО: налог на прибыль

При расчете налога на прибыль доходы и расходы, связанные с приобретением права требования (дебиторской задолженности) по договору купли-продажи (договору займа, кредитному договору и др.), признавайте доходами и расходами от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

При этом в доходы включите сумму задолженности, которую погашает дебитор. Расходами признавайте сумму затрат, связанных с приобретением права (в т. ч. сумму, уплаченную цеденту при приобретении дебиторской задолженности).

Об этом говорится в пункте 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Если расходы, связанные с приобретением права требования по договору купли-продажи (договору займа, кредитному договору и др.), превышают доходы, полученные по данной операции, то полученная разница признается убытком.

Если организация применяет метод начисления, доходы и расходы отражайте на дату погашения должником своего долга. Если должник погашает всю сумму обязательства единовременно, доходы и расходы учитывайте в полной сумме.

Такой вывод позволяет сделать пункт 3 статьи 279 и пункт 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ.

Если должник перечисляет задолженность частями (в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов по налогу на прибыль), доходы и расходы определяйте в соответствии с принципом соразмерности доходов и расходов (п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом в составе доходов учтите ту часть долга, которую фактически перечислил дебитор. Сумму расходов определите пропорционально фактически полученной сумме доходов. Например, если должник перечислил 30 процентов от суммы долга, в расходах учтите 30 процентов от суммы расходов, связанных с приобретением права требования.

При методе начисления расходы на приобретение права требования учитывайте независимо от факта их оплаты цеденту. Даже в случае, когда цессионарий приобрел право требования, но не оплатил его цеденту на дату получения средств от должника.

Такой вывод позволяет сделать пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/2/30028 и от 8 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/726.

Если организация применяет кассовый метод:

  • доходы учитывайте на дату погашения дебитором своего долга (например, на дату зачисления на расчетный счет организации денег в счет погашения обязательства);
  • расходы учитывайте при погашении дебитором своего долга (при этом приобретенное право должно быть оплачено цеденту).

Такой порядок предусмотрен статьей 273 и пунктом 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по приобретению дебиторской задолженности на основании договора уступки права требования. Учет у цессионария

В январе ООО «Альфа» приобрело у ООО «Торговая фирма «Гермес»» право требования (дебиторскую задолженность) к ООО «Производственная фирма «Мастер»». Сумма долга составляет 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.).

Право требования долга было приобретено за 550 000 руб. (в т. ч. НДС – 83 898 руб.) на основании договора цессии, который был подписан 25 января. В этом же месяце «Альфа» перечислила деньги за приобретенное право требования «Гермесу».

Всю сумму долга «Мастер» перечислил «Альфе» в феврале.

Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.

Бухгалтер «Альфы» отразил эти операции следующим образом.

Дебет 58 Кредит 76– 550 000 руб. – приобретено право требования по договору цессии (включая НДС);

Дебет 76 Кредит 51– 550 000 руб. – произведена оплата цеденту за приобретенную дебиторскую задолженность.

Дебет 51 Кредит 76– 590 000 руб. – получена задолженность от должника;

Дебет 76 Кредит 91-1– 590 000 руб. – учтена в составе доходов сумма погашенной дебиторской задолженности;

Дебет 91-2 Кредит 58– 550 000 руб. – списана стоимость приобретенного права требования.

Так как сумма, полученная от должника, больше цены приобретения долга, бухгалтер в день прекращения обязательства начислил НДС на сумму превышения.

«Входной» НДС в сумме 83 898 руб. бухгалтер к вычету не принимал.

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»– 6102 руб. ((590 000 руб. – 550 000 руб.) × 18/118) – начислен НДС к уплате в бюджет на сумму превышения долга над ценой приобретения дебиторской задолженности.

При расчете налога на прибыль за февраль бухгалтер учел 590 000 руб. в составе доходов и 550 000 руб. – в составе расходов.

Ситуация: как цессионарию при расчете налога на прибыль методом начисления отразить приобретение права требования по договору займа и погашение заемщиком задолженности?

Приобретение по договору цессии права требования и погашение должником задолженности по сумме займа отразите в общем порядке. Причитающиеся проценты отражайте в доходах ежемесячно и на день погашения займа.

При погашении заемщиком займа сумму основного долга включите в доходы от реализации. Одновременно при погашении займа в состав расходов включите затраты, связанные с приобретением требования по договору займа.

Сделайте это на дату исполнения этого обязательства должником. Такой порядок следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 248, пункта 1 статьи 249, подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268, пункта 5 статьи 271 и пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Одновременно с приобретением права требования суммы займа к цессионарию переходит право требования процентов. То есть право заимодавца по договору займа. Поэтому налоговую базу нужно увеличить в день начисления процентов по условиям договора займа.

Практика хозяйственной деятельности

Статьей 279 НК РФ предусмотрены разные правила налогового учета в зависимости от того, какая задолженность уступлена первоначальным кредитором: просроченная или нет. Поскольку убыток от уступки просроченного долга можно учесть в полном размере (без ограничений) и важен именно сам факт наличия просрочки (независимо от длительности этого периода), первоначальному кредитору целесообразно сделать так, чтобы уступить именно просроченный долг.

Читатель может возразить: новый кредитор не согласится платить за просроченную задолженность столько же, сколько за непросроченную. Отвечаем: если период просрочки составляет лишь несколько дней, вряд ли это принципиально повлияет на цену договора цессии, а вот порядок налогового учета значительно изменится.

Пример 1. 5 апреля 2013 г. ООО «Подрядчик» за 1 500 000 руб. уступило ООО «Фактор-строй» право на дебиторскую задолженность ООО «Генподрядчик» в размере 1 800 000 руб. Срок погашения этого долга:

  • вариант 1: истек 28 марта 2013 г.;
  • вариант 2: истечет 10 апреля 2013 г.

При варианте 1 бухгалтер ООО «Подрядчик» должен руководствоваться п. 2 ст. 279 НК РФ, ведь уступка совершена в отношении просроченной задолженности. Следовательно, убыток от сделки в размере 300 000 руб.

При варианте 2 расчеты будут более сложными, а величина признаваемого в расходах убытка значительно меньше. Убедимся в этом, произведя следующие математические действия.

Предлагаем ознакомиться:   Увольнение по трудовому кодексу РФ 2019 год

Период от даты уступки до установленной договором подряда даты платежа равен пяти дням (с 6 по 10 апреля).

Величина процентов по кредиту или займу для целей налогообложения прибыли не может превышать ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ), что составляет 14,85% (8,25% x 1,8).

Размер убытка, который можно признать (в апреле) в составе внереализационных расходов, равен 3051 руб. (1 500 000 руб. x 14,85% / 365 дн. x 5 дн.) <2>.

Экономия по налогу на прибыль в размере 59 390 руб. ((300 000 — 3051) руб. x 20%) говорит сама за себя.

На наш взгляд, рассмотренный пример наглядно доказывает, что в отношении уступки, как, впрочем, и в любом другом случае, нужен обдуманный взвешенный подход, поскольку различие в дате подписания договора цессии всего в несколько дней может повлечь весьма значительную разницу в размере начисленного налога на прибыль.

Уступка права для первоначального кредитора практически всегда убыточна, чего нельзя сказать о новом кредиторе. Цессионарий нередко получает положительную разницу, хотя и убыток, конечно, тоже возможен. С положительной разницы новому кредитору необходимо уплатить налог на прибыль.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, дополнив его. В июне 2013 г. ООО «Генподрядчик» исполнило свои обязательства перед новым кредитором: на расчетный счет ООО «Фактор-строй» были перечислены денежные средства в размере 1 800 000 руб.

В июне бухгалтер ООО «Фактор-строй» должен признать доход в сумме 1 800 000 руб. и расход в размере 1 500 000 руб. С положительной разницы (300 000 руб.) необходимо уплатить налог на прибыль (60 000 руб.).

Налогооблагаемый доход может возникать и в случае, если цессионарий реализует право требования по цене, превышающей затраты на его приобретение.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2 с той разницей, что в июне 2013 г. ООО «Фактор-строй» за 1 600 000 руб. продало право требования долга с ООО «Генподрядчик» третьему лицу.

В июне доход ООО «Фактор-строй» равен 1 600 000 руб., в расходах можно учесть 1 500 000 руб. С положительной разницы (100 000 руб.) необходимо уплатить налог на прибыль (20 000 руб.).

Договор цессии между организациями в рамках одного холдинга (дружественными компаниями) нередко заключается в целях налоговой оптимизации. (Наличие у цессионария обязанности начислить налог с полученной прибыли не делает сделку уступки менее привлекательной.)

Пример 4. ООО «A1» и ООО «A2» являются дружественными фирмами. На основании проведенных расчетов ожидается, что по итогам I полугодия 2013 г. ООО «A1» получит налогооблагаемую прибыль, а ООО «A2» — убыток.

6 мая между этими организациями был подписан договор цессии на сумму 2 млн руб.: ООО «A1» передало ООО «A2» право на просроченную дебиторскую задолженность ООО «B» в размере 3 млн руб.

В июне 2013 г. должник исполнил свои обязательства перед новым кредитором в полном объеме.

Прогнозы о финансовых результатах в налоговом учете ООО «A1» и ООО «A2» сбылись.

На основании п. 2 ст. 279 НК РФ (уступка совершена в отношении просроченной задолженности) ООО «A1» всю сумму убытка от сделки в размере 1 млн руб. сможет учесть в I полугодии 2013 г. Это позволит снизить величину начисленного налога на прибыль или совсем избежать его уплаты (в зависимости от результатов деятельности).

Поскольку ООО «A2» в июне получило от ООО «B» денежные средства в размере 3 млн руб., у цессионария возникает положительная разница между доходами и расходами в сумме 1 млн руб., которая снизит либо перекроет убыток, полученный в налоговом учете от остальных операций.

Конечно, мы рассмотрели весьма условный пример, оставив за кадром НДС. Понятно, что при принятии решения о заключении договора цессии руководству компаний целесообразно провести комплексную оценку налоговых обязательств, а в некоторых случаях и рисков.

УСН

Независимо от выбранного объекта налогообложения организация на упрощенке должна учитывать доходы в соответствии с требованиями статьи 346.15 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли цессионарию при расчете единого налога включить в доходы стоимость имущества (в т. ч. деньги), полученного от должника в рамках договора цессии? Организация применяет упрощенку.

Ответ на этот вопрос зависит от вида права требования по договору цессии и порядка погашения задолженности.

Денежные средства, полученные цессионарием от должника в счет погашения долга (т. е. сумма дебиторской задолженности, которая была приобретена в рамках уступки права требования у первоначального кредитора (цедента)), признается доходом от реализации финансовых услуг (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 279 НК РФ).

Поэтому при расчете единого налога учитывайте ее в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ). При этом в расчет налогооблагаемой базы доходы включайте на дату погашения дебитором своего долга (например, на дату зачисления денежных средств на расчетный счет) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

По договору цессии новый кредитор может приобрести право требования долга в виде уплаченного цедентом аванса в счет поставки товара. В результате от должника может поступить товар в погашение задолженности.

Тогда при расчете единого налога доход цессионария определяется следующим образом. Если стоимость товара не превышает цену, уплаченную цеденту, то у цессионария дохода не возникнет. Если стоимость товара будет превышать цену, уплаченную цеденту, то разница между стоимостью поступившего товара и суммой, уплаченной цеденту, должна учитываться цессионарием в составе внереализационных доходов. Такой вывод следует из письма Минфина России от 30 января 2012 г. № 03-11-11/14.

При уступке права требования по договору займа (кредита) организация, применяющая упрощенку (цессионарий), не должна учитывать в составе доходов сумму займа, возвращенную должником. Это объясняется тем, что договор цессии, заключенный между цедентом и цессионарием вытекает из договора займа.

В свою очередь первоначальный кредитор при возврате ему сумм выданных займов не учитывает их в составе доходов при расчете налога на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, если договор цессии вытекает из договора займа, цессионарий также не должен включать в доходы при расчете единого налога сумму погашения задолженности, полученную от должника (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 7 февраля 2011 г. № 03-11-06/2/14, от 22 декабря 2010 г. № 03-11-06/2/192, от 22 января 2007 г. № 03-11-05/5 и ФНС России от 3 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7204.

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, учесть в составе расходов стоимость приобретения права требования (имущественного права) она не сможет. Это объясняется тем, что данный вид расходов не поименован в закрытом перечне, приведенном в статье 346.

Три важных нюанса для цессионария

Как было отмечено выше, новый кредитор нередко получает облагаемую налогом на прибыль положительную разницу, но вполне возможен и убыток. Можно ли его учесть при определении налоговой базы? На этот вопрос главное налоговое ведомство страны в Письме от 11.11.

2011 N ЕД-4-3/18879@ ответило: отрицательная разница между доходами, полученными от реализации права требования, и суммой расходов по приобретению указанного права требования, включающих в себя цену приобретения данного имущественного права и затраты, связанные с его приобретением и реализацией, признается убытком, который учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В документе подчеркнуто, что данная позиция согласована с Минфином.

Обратите внимание! Аналогичный вывод о возможности признания убытка содержится:

  • в Письме ФНС России от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18881@, которое размещено на сайте налоговой службы в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»;
  • в Письмах Минфина России от 15.08.2011 N 03-03-06/2/127 и УФНС по МО от 16.11.2011 N 14-12/59380@.

Однако, несмотря на единодушное мнение Минфина и ФНС, могут возникнуть споры с налоговыми органами на местах. Не ставя под сомнение сам факт возможности признания убытка, налоговые инспекторы могут исключить его из состава внереализационных расходов, сославшись, например, на согласованность действий налогоплательщика и его контрагентов, направленных только на искусственное увеличение внереализационных расходов с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Какие аргументы могут убедить суд принять решение в пользу организации, особенно если в доходы включено всего 8,6 млн руб. (цена переуступки требования), а в расходы списано 36,3 млн руб. (стоимость приобретения этого права)?

В такой ситуации ФАС МО принял во внимание объяснения налогоплательщика, что сразу после заключения договора цессии ему стало известно о неплатежеспособности должника и во избежание еще больших потерь (от списания в расходы полной суммы долга) он реализовал приобретенный долг с убытком.

Предлагаем ознакомиться:   Трудовой договор с начальником отдела маркетинга и рекламы 2019

Арбитры в Постановлении от 13.02.2012 по делу N А41-40380/10 отметили, что налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность. Окончательный вердикт был вынесен в пользу цессионария.

Распространенной является ситуация, когда должник погашает задолженность перед новым кредитором несколькими платежами. Порядок признания доходов, расходов и убытков для этого случая гл. 25 НК РФ не установлен, что не отрицает и главное финансовое ведомство страны.

В связи с этим в Письме Минфина России от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726 разъясняется: доходы от частичного погашения приобретенного права требования долга организации необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

При этом в данном отчетном (налоговом) периоде необходимо учесть часть расходов на приобретение права требования долга пропорционально сумме полученных в данном отчетном (налоговом) периоде вышеуказанных доходов.

Иными словами, отразив в доходах полученное от должника в качестве частичного погашения задолженности, нельзя включить в расходы сразу всю стоимость приобретенного права, во внереализационные расходы можно списать часть расходов на приобретение требования пропорционально сумме полученного исполнения в общей величине долга.

Рассмотрим, как необходимо произвести расчет размера расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Пример 5. 11 февраля 2013 г. ООО «Аспект» за 1 500 000 руб. приобрело право на дебиторскую задолженность ООО «Гера» в размере 1 800 000 руб. В счет погашения этого долга ООО «Аспект» получило на свой расчетный счет денежные средства в следующие сроки:

  • 20 мая 2013 г. — 400 000 руб.;
  • 10 июля 2013 г. — 1 400 000 руб.

Зачисленные на расчетный счет суммы отражаются в составе доходов в мае и июле 2013 г. В расходы в этих же месяцах можно включить 333 333 руб. (1 500 000 / 1 800 000 x 400 000) и 1 166 667 руб. (1 500 000 / 1 800 000 x 800 000).

Если должник не погасил задолженность либо ее часть, непогашенная сумма может быть включена в состав внереализационных расходов только на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ как убыток от списания безнадежного долга.

Напомним, безнадежными (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет единого налога приобретение дебиторской задолженности по договору уступки права требования не влияет.

Ситуация: нужно ли цессионарию на ЕНВД заплатить налог на прибыль и НДС при погашении должником приобретенного права требования? Должник погасил задолженность, приобретенную цессионарием по договору цессии.

Да, нужно.

При получении оплаты от должника в счет погашения приобретенного права требования у цессионария появляется доход от реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). Операции, связанные с реализацией имущественных прав, регулируются статьей 279 Налогового кодекса РФ и выходят за рамки деятельности, облагаемой ЕНВД.

Значит, у организации (цессионария) – плательщика ЕНВД при получении дебиторской задолженности от должника в счет погашения обязательства появляется обязанность заплатить налоги по общей системе налогообложения (налог на прибыль и НДС) (п. 1 и 7 ст. 346.26 НК РФ).

Кроме того, в связи с появлением дополнительного вида деятельности, не подпадающего под ЕНВД, у организации возникает необходимость распределять расходы, связанные с обоими видами деятельности (например, зарплату руководителя организации) (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Приобретение права требования по договору цессии является отдельной операцией, на которую распространяются правила главы 25 Налогового кодекса РФ. Платить ЕНВД с такой операции организация не должна, даже если она ведет деятельность, облагаемую этим налогом.

Подробнее об этом см. Нужно ли цессионарию заплатить налог на прибыль и НДС при погашении должником приобретенного права требования. Должник погасил свою задолженность, которую организация (цессионарий) приобрела по договору цессии.

Организация (цессионарий) является плательщиком ЕНВД. Поэтому операции по приобретению права требования и его погашению должником учитывайте при расчете налогов в том же порядке, что и организации на общей системе налогообложения.

Право требования, приобретенное по договору цессии, цессионарий может переуступить (т. е. продать другому лицу). О том, как в этом случае отражать доходы и расходы, см. Как цессионарию отразить в учете переуступку права требования.

Отраслевые особенности

В отрасли строительства нередко получается, что часть задолженности по договору является просроченной, в то время как срок оплаты другой части цены этого же договора еще не наступил. Примеры таких ситуаций лежат на поверхности. В частности, это может быть обусловлено тем, что:

  • договором подряда установлена обязанность заказчика работ производить финансирование подрядчика путем перечисления периодических платежей (обычно ежемесячно на основании подписанных сторонами форм КС-2 и КС-3);
  • договор подряда предоставляет заказчику работ право осуществлять удержание определенной суммы, причитающейся подрядчику, до истечения определенного срока или выполнения соответствующих условий (договорные удержания, гарантийное резервирование).

При уступке требования в этих и подобных случаях, чтобы не допустить искажения налоговой базы по налогу на прибыль, бухгалтеру придется к просроченной части долга применить положения п. 2 ст. 279 НК РФ (признавать убыток двумя равными долями), к непросроченной — п.

1 данной статьи (рассчитывать сумму процентов за пользование исходя из ставки рефинансирования Банка России). На этот нюанс обращено внимание в Письме Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9221. А ранее в Письмах от 26.08.

2010 N 03-03-06/2/150 и от 02.11.2009 N 03-03-06/2/210 финансисты указали, что налоговая база по налогу на прибыль может быть корректно определена только в том случае, если в договоре об уступке права требования или дополнительном соглашении к нему установлена стоимость указанных частей реализуемого права требования.

Пример 6. 5 марта 2013 г. ООО «Подрядчик» за 1 500 000 руб. уступило ООО «Факел» право на дебиторскую задолженность ООО «Генподрядчик» в размере 1 800 000 руб., из которых просроченная задолженность составляет 1 700 000 руб., гарантийное удержание (срок выплаты которого истечет 18.11.2013) — 100 000 руб.

Принимая во внимание позицию Минфина, 14 марта 2013 г. стороны подписали к договору цессии дополнительное соглашение, в котором установили, что просроченная часть долга уступлена за 1 410 000 руб., сумма гарантийного удержания — за 90 000 руб.

Применив в отношении просроченной задолженности положения п. 2 ст. 279 НК РФ, бухгалтер учел убыток в размере 290 000 руб. (1 700 000 — 1 410 000) в составе внереализационных расходов двумя частями (по 145 000 руб.) в марте (периоде уступки) и в апреле (спустя 45 дней с момента сделки).

Убыток от уступки части задолженности, срок оплаты которой на дату заключения договора цессии не наступил, равен 10 000 руб. (100 000 — 90 000). Руководствуясь п. 1 ст. 279 НК РФ, определим величину признаваемого в расходах убытка.

Период от даты уступки до установленной договором подряда даты платежа равен 258 дням (с 06.03.2013 по 18.11.2013).

Размер убытка, который можно признать в марте в составе внереализационных расходов, равен 9447 руб. (90 000 руб. x 14,85% / 365 дн. x 258 дн.).

Таким образом, в марте во внереализационные расходы можно включить убыток от уступки в размере 154 447 руб. (145 000 9447), в апреле — еще 145 000 руб. Оставшаяся часть убытка по договору цессии в размере 553 руб. (10 000 — 9447) в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Т.Ю.Кошкина

Редактор журнала

бухгалтерский учет

и налогообложение»

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Юрист поможет
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!:

Adblock detector